建设项目施工过程跟踪审计方法探讨

　　近年来，随着内审工作的不断深化，跟踪审计越来越多地被应用到建设项目审计中，特别是建设期施工审计。它为审计参与管理提供了可能，也为审计对管理过程实施更加有效和直接的监督提供了方便。目前，有关建设期审计的理论性研究较多，但在审计操作上还没有具体指导的实务性规范，也没有成熟的经验可借鉴。本文拟通过近年的工作实践和体会，对建设项目施工过程跟踪审计的方式方法作一探讨。

　　建设项目施工过程跟踪审计是随着施工进度，对项目施工的投资、进度、质量控制情况及其他事项实施审计的方法。跟踪审计的实施过程与施工过程同步进行。施工过程是动态的，并且往往是立体交叉推进，即若干个单位工程的多个分部分项工程同时施工，而通常情况下审计工作又不能影响施工进度。因此，科学合理地选择审计介入的时机和内容，是高质量完成施工过程跟踪审计的关键。

　　在审计实践中，常常是对建设项目施工全过程的每个分部分项以上的工程、每项工程建设管理活动全部参与并审计。这种做法审计重点不突出，工作量大，不仅造成了审计资源的浪费，也不可避免地会影响施工管理部门作用的发挥，滞碍工程进度。

　　科学合理地选择审计介入的时机和内容，就是要选择对工程质量、投资、进度影响较大且事后不能审计或审计难度较大的内容，作为审计跟踪点，规定为必须审计的内容。其它工程内容及管理活动，有关单位和部门可按正常施工程序进行，审计部门则根据审计资源情况和便利条件不定时抽查。

　　审计跟踪点的设置直接关系到审计项目的质量和效果，在制定审计实施方案时就应基本确定下来，并明确告知被审计单位，审计实施过程中也可根据具体情况作适当调整。确定审计跟踪点的审计人员一般应有施工现场工作经验，熟悉施工作业程序，掌握工程项目投资、进度、质量控制内容和方法，最好由具有注册监理工程师、项目经理等资质的审计人员担任。在确定审计跟踪点时，审计人员一般应先熟悉施工图纸、施工组织设计以及监理工作方案等施工技术资料，在熟悉施工内容、技术要求、程序、方法及投资、进度、质量等主要影响因素的基础上，结合对施工过程内部控制审计以及其它审计事项的内容和要求，认真分析判断和筛选，慎重确定审计跟踪点。

　　审计跟踪点有三种形式。在项目施工中，某些单位工程、分部分项工程的施工方法和措施，对工程质量、投资及施工安全有较大影响，事后又无法审计取证的，应把其施工过程确定为审计跟踪点。这是审计跟踪点的第一种形式。

　　设置施工过程为审计跟踪点的工程一般有防腐保温工程、重要设备构件的吊装拼装过程、重要梁柱基础的施工过程、设备工艺管线的试压、单体调试、装置联动和投料试车过程，以及工程安全质量事故的调查取证过程等。如大型容器（设备）的拼装、吊装施工，其施工组织设计中确定的施工措施和方法一般是比较安全稳妥的，措施费用也比较高。而施工单位更愿意采用比较简易的施工方法，以获取更大的利润。这不仅会对工程质量造成一定的影响，还会给施工安全带来隐患。因此，对此类工程的施工过程进行审计十分必要。

　　审计跟踪点的第二种形式是施工管理活动。设置这类审计跟踪点的目的是便于掌握工程项目的整体情况，并在不影响施工进度和施工程序的情况下，对投资、进度、质量控制情况进行审计。此类跟踪点一般必须采用现场审计与参与施工管理活动相结合的方式，对主要的施工管理活动进行审计。此类审计跟踪点主要包括单位工程以上的工程验收、隐蔽工程隐蔽前的验收、图纸会审、现场技术交底、设计变更的审查、工程建设例会、特殊情况下召开的与工程建设有关的会议、主要材料和设备的进场清点检验、材料实验（化验）的取样及委托等。

　　审计跟踪点的第三种形式是专门为跟踪审计设定的独立于施工管理活动的程序。它设定于工程施工的连续两道工序之间，即在某项工序完成，各项检验、验收手续已经履行，下道工序开始之前。此类审计跟踪点设定后，不经审计确认一般不得逾越。因此，也可以将其命名为施工停审点。由于对施工进度有一定影响，故施工停审点不宜设置过多，施工停审点的审计持续时间也不宜过长。设置施工停审点的主要目的是对建设管理、监理等工程建设有关各方的职能发挥和职责履行情况进行抽查审计，同时也可解决一些事后审计的难点和疑点问题。例如，金属罐内壁的防腐涂料喷涂，为了保证喷涂质量，必须经过若干遍喷涂才能达到要求的总厚度，每种涂料对每一遍喷涂厚度都有严格的规定。但是，施工管理和监理往往只注重对涂料总厚度的检验，而忽视对每一遍涂料完成后的验收，而施工单位又常常不按规定的遍数喷涂，有的甚至一遍就达到设计厚度，严重影响了金属罐的使用寿命。同时，由于现行定额中金属罐化学防腐的造价是按涂料的喷涂遍数计算的，这种偷工减料是施工单位在防腐工程中牟取暴利一种手段。事后审计对此类问题往往无法查证，只好放行。在防腐涂料喷涂的每道工序间设置审计跟踪点，就可以把此类漏洞堵死。

　　内部控制审计是建设项目施工过程跟踪审计的一项重要内容。项目内部控制审计要与其他审计内容结合起来，并将其贯穿于整个审计过程之中。首先，在熟悉施工过程的特点时，应找出投资、进度、质量的关键控制内容，一般应包括工程中间及最终结算审批、现场签证办理、主要施工技术措施审批，以及上述大部分跟踪审计点。其次，根据控制的有效性和效率性原则，对上述主要控制内容进行研究，确定各项控制内容应设置的控制环节。第三，对上述控制内容及控制环节有关的工程建设制度、规定等进行对照，检查是否存在上述控制内容相应控制的制度缺失，各控制中是否存在关键控制环节的空缺；各控制环节的控制内容是否明确，是否存在重复。在汇总检查结果并进行分析研究的基础上，对建设项目施工过程内部控制的健全性、合理性、有效性进行初步综合评价。第四，结合对跟踪点的审计，逐项检查主要控制内容的各个控制环节与实际执行的符合程度，调查了解执行中存在的问题，以及各方对内控制度的意见和评价，最终对内控制度遵循中的符合性及内控制度本身的健全性、合理性、有效性做出评价，并提出相应的审计建议。

　　施工过程跟踪审计还应解决如何创新审计程序、方式，及如何加强对审计质量控制的问题。传统审计已经将审计通知书——审计作业——审计报告——审理复核——审计意见和审计决定作为一种程式，审计意见书和审计决定往往在审计结束后做出。然而，施工过程跟踪审计是与施工作业同时进行的，随时可能发现一些问题，随时需要有关部门和单位予以纠正，如果对审计中的发现仍按常规程序进行，那么有很多事项就会失去纠正时机，跟踪审计的效果和作用就会减弱。因此，施工过程跟踪审计必须就审计发现随时做出审计意见和决定，以增加审计工作的时效性，同时尽量避免施工进度受到审计工作的影响。

　　根据施工过程跟踪审计的特点，发表审计意见和做出决定可采取三种形式，即口头、审计底稿与审计整改单、正式审计公文。对一般性问题，发现后有关单位立即主动整改的，以及对施工进度安排、施工组织等方面的意见，审计人员可用口头的形式向有关单位和部门发表审计意见，并视其重要程度在事后补做审计纪录；对因质量问题需要停工、返工和对施工方案及投资、进度、质量控制措施等存在异议，或需要提出必要的审计建议且经初步交换意见与有关部门和单位达成一致的，可用审计底稿和审计整改单的形式提出审计意见和审计决定；对发现的重大、有倾向性或经多次提出屡禁不止的问题，以及发现的设计方案存在缺陷的问题，审计部门应出具正式审计文书包括审计函、审计意见、审计决定等，同时要求被审计单位反馈整改意见。

　　施工过程跟踪审计作为现代审计的一种方式，已经在大中型建设项目审计中采用，并且取得了明显的管理效益和直接经济成果。只要我们在审计过程中与施工、监理、建设管理等工作密切配合，以内部控制审计为重点，科学合理地选择审计跟踪点，准确掌握审计参预的程度，把握内部审计的相对独立性原则，建立一套科学合理的审计程序和审计质量保证体系，跟踪审计就会逐步完善并步入程序化、规范化、制度化的轨道。然而，要真正解决审计中出现的问题，规范并统一审计行为，还应尽快制定有关施工过程跟踪审计的制度和规范。